第二节 递延所得税负债和递延所得税资产的确认和计量

一、递延所得税负债的确认和计量

【例题 14 •多选题】下列说法中，正确的有（ ）。

A. 当某项交易同时具有“不是企业合并”及“交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额”特征时，企业不应当确认该项应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债

B. 因商誉的初始确认产生的应纳税暂时性差异应当确认为递延所得税负债

C. 因商誉的初始确认产生的应纳税暂时性差异不能确认递延所得税负债

D. 当某项交易同时具有“不是企业合并”及“交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额”特征时，企业应当确认该项可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产

【答案】 AC

【解析】商誉的初始确认产生的应纳税暂时性差异不能确认递延所得税负债；当某项交易同时具有“不是企业合并”及“交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额”特征时，企业不应当确认该项交易产生的可抵扣暂时性差异对应的递延所得税资产或应纳税暂时性差异对应的递延所得税负债。

对于权益法核算的长期股权投资，其计税基础与账面价值产生的有关暂时性差异是否应确认相关的所得税影响，应当考虑该项投资的持有意图：

（ 1 ）如果企业拟长期持有，则因初始投资成本的调整产生的暂时性差异预计未来期间不会转回，对未来期间没有所得税的影响；因确认投资收益产生的暂时性差异，如果在未来期间逐期分回现金股利或利润时免税，也不存在对未来期间的所得税影响；因确认应享有的被投资单位其他权益变动而产生的暂时性差异，在长期持有的情况下，预计未来期间也不会转回。因此，在准备长期持有的情况下，对于采用权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异，投资企业一般不确认相关的所得税影响。

（ 2 ）在投资企业改变持有意图拟对外出售的情况下，按照税法规定，企业在转让或处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。在持有意图由长期持有转变为拟近期出售的情况下，因长期股权投资的账面价值与计税基础不同产生的有关暂时性差异，均应确认相关的所得税影响。

（二）递延所得税负债的计量

递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。在我国，除享受优惠政策的情况以外，企业适用的所得税税率在不同年度之间一般不会发生变化，企业在确认递延所得税负债时，可以现行适用税率为基础计算确定，递延所得税负债的确认不要求折现。

二、递延所得税资产的确认和计量

（一）递延所得税资产的确认

1. 一般原则

资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。

（ 1 ）递延所得税资产的确认 应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限 。在可抵扣暂时性差异转回的未来期间内，企业无法产生足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异的影响，使得与递延所得税资产相关的经济利益无法实现的，该部分递延所得税资产不应确认；企业有明确的证据表明其于可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额，进而利用可抵扣暂时性差异的，则应以可能取得的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。

考虑到受可抵扣暂时性差异转回的期间内可能取得应纳税所得额的限制，因无法取得足够的应纳税所得额而未确认相关的递延所得税资产的，应在财务报表附注中进行披露。

（ 2 ）按照税法规定 可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减， 应视同可抵扣暂时性差异处理。在预计可利用可弥补亏损或税款抵减的未来期间内能够取得足够的应纳税所得额时，应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。

与未弥补亏损和税款抵减相关的递延所得税资产，其确认条件与可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产相同。

（ 3 ）企业合并中，按照会计准则规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认的商誉或是应计入当期损益的金额（商誉不足冲减的部分）。

（ 4 ）与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。 如因可供出售金融资产公允价值下降而应确认的递延所得税资产 。

【例题 15 】大海公司 2012 年 12 月 1 日取得一项可供出售金融资产，成本为 220 万元， 2012 年 12 月 31 日，该项可供出售金融资产的公允价值为 200 万元。大海公司适用的所得税税率为 25% 。

要求：编制 2012 年 12 月 31 日确认递延所得税的会计分录。

【答案】

2012 年 12 月 31 日 该项可供出售金融资产的账面价值为 200 万元。

2012 年 12 月 31 日 该项可供出售金融资产的计税基础为 220 万元。

2012 年 12 月 31 日 该项可供出售金融资产产生可抵扣暂时性差异 20 万元，应确认的递延所得税资产为 5 万元。会计处理如下：

借：递延所得税资产 5

贷：资本公积——其他资本公积 5

2. 不确认递延所得税资产的特殊情况

某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并，并且该交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，企业会计准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。其原因在于，如果确认递延所得税资产，则需调整资产、负债的入账价值， 对实际成本进行调整将有违会计核算中的历史成本原则，影响会计信息的可靠性，该种情况下不确认相应的递延所得税资产 。

【教材例 16-13 】甲公司 20 × 8 年发生资本化研究开发支出 8 000 000 元，至年末研发项目尚未完成。税法规定，按照会计准则规定资本化的开发支出按其 150% 作为计算摊销额的基础。

分析：

甲公司按照会计准则规定资本化的开发支出为 8 000 000 元，其计税基础为 12 000 000 元（ 8 000 000 × 150% ），该开发支出及所形成无形资产在初始确认时其账面价值与计税基础即存在差异，因该差异并非产生于企业合并，同时在产生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，按照《企业会计准则第 18 号——所得税》规定，不确认与该暂时性差异相关的所得税影响。

【例题 16 】某企业于 2012 年度共发生研发支出 200 万元，其中研究阶段支出 20 万元，开发阶段不符合资本化条件支出 60 万元，符合资本化条件支出 120 万元形成无形资产，假定该无形资产于 2012 年 7 月 30 日达到预定用途，采用直线法按 5 年摊销。该企业 2012 年税前会计利润为 1 000 万元，适用的所得税税率为 25% 。不考虑其他纳税调整事项。假定无形资产摊销计入管理费用。

要求：

（ 1 ）计算该企业 2012 年应交所得税。

（ 2 ）计算该企业 2012 年 12 月 31 日无形资产的账面价值和计税基础，并判断是否确认递延所得税资产。

（答案中的金额单位用万元表示）

【答案】

（ 1 ）

无形资产 2012 年按会计准则规定计入管理费用金额 =20+60+120 ÷ 5 ÷ 12 × 6=92 （万元）

按税法规定 2012 年应计入损益的金额 =92+92 × 50%=138 （万元）

2012 年应纳税所得额调减金额 =92 × 50%=46 （万元）

2012 年应交所得税 = （ 1 000-46 ）× 25%=238.5 （万元）。

（ 2 ）

2012 年 12 月 31 日 无形资产账面价值 =120-120 ÷ 5 ÷ 12 × 6=108 （万元），计税基础 =108 × 150%=162 （万元），可抵扣暂时性差异 =162-108=54 （万元），但不能确认递延所得税资产。

（二）递延所得税资产的计量

1. 适用税率的确定。确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，采用 转回期间适用的所得税税率为基础计算 确定。无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何， 递延所得税资产均不予折现 。

2. 递延所得税资产的减值。资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。递延所得税资产的账面价值减记以后，继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。

【例题 17 •判断题】资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。继后期间在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额也不应当转回。（ ）

【答案】×

【解析】资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。继后期间在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。

【例题 18 •多选题】下列企业适用的企业所得税税率均为 25% ，不考虑其他的纳税所得调整事项，关于递延所得税的会计处理，下列说法中正确的有（ ）。

A. 甲公司 2012 年经营亏损 1 亿元，公司预计在未来 5 年内能够产生足够的应纳税所得额，为此确认递延所得税资产 2 500 万元

B. 乙公司 2012 年年初购入设备一台，公司在会计处理时按照年限平均法计提折旧，该设备符合税收优惠条件，计税时按年数总和法计提折旧，当年比年限平均法多计 1 000 万，为此确认递延所得税资产 250 万元

C. 丙公司 2012 年年初以 2 000 万元购入一项可供出售金融资产， 2012 年年末该项金融资产的公允价值为 3 000 万元，为此公司确认递延所得税负债 250 万元

D. 丁公司 2011 年 12 月以 4 000 万元购入一项投资性房地产，税法规定按 20 年采用年限平均法计提折旧，丁公司采用公允价值模式对其进行后续计量， 2012 年年末该项投资性房地产的公允价值为 3 000 万元，为此确认递延所得税资产 250 万元

【答案】 AC

【解析】选项 B 应确认递延所得税负债 250 万元；选项 D ，至 2012 年年末，该投资性房地产的计税基础 =4 000-4 000 ÷ 20=3 800 （万元），账面价值 =3 000 （万元），所以应确认递延所得税资产 = （ 3 800-3 000 ）× 25%=200 （万元）。