第一节 计税基础与暂时性差异

三、负债的计税基础

负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

（一）预计负债

按照《企业会计准则第 13 号——或有事项》的规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。如果税法规定，与销售产品有关的支出应于发生时税前扣除，由于该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，因有关的支出实际发生时可全部税前扣除，其计税基础为 0 。

【教材例 16-7 】甲公司 20 × 8 年因销售产品承诺提供 3 年的保修服务，在当年度利润表中确认了 8 000 000 元销售费用，同时确认为预计负债，当年度发生保修支出 2 000 000 元，预计负债的期末余额为 6 000 000 元。假定税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时税前扣除。

分析：

该项预计负债在甲公司 20 × 8 年 12 月 31 日的账面价值为 6 000 000 元

该项预计负债的计税基础 = 账面价值 - 未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额 =6 000 000-6 000 000=0 （元）

因其他事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。某些情况下某些事项确认的预计负债，如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为 0 ，则其账面价值与计税基础相同。

【教材例 16-8 】 20 × 9 年 10 月 5 日甲公司为乙公司银行借款提供担保，乙公司未如期偿还借款，而被银行提起诉讼，要求其履行担保责任； 12 月 31 日，该案件尚未结案。甲公司预计很可能履行的担保责任为 3 000 000 元。假定税法规定，企业为其他单位债务提供担保发生的损失不允许在税前扣除。

分析： 20 × 9 年 12 月 31 日，该项预计负债的账面价值为 3 000 000 元，计税基础为

3 000 000 元（ 3 000 000-0 ）。该项预计负债的账面价值等于计税基础，不产生暂时性差异。

（二）预收账款

企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为 0 ，计税基础等于账面价值。

如果不符合企业会计准则规定的收入确认条件，但按税法规定应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款的计税基础为 0 。

【例题 4 ·计算分析题】大海公司 2012 年 12 月 31 日收到客户预付的款项 200 万元。

（ 1 ）若收到预收的款项时不计入应纳税所得额

2012 年 12 月 31 日 预收账款的账面价值为 200 万元。

2012 年 12 月 31 日 预收账款的计税基础 = 账面价值 200- 可从未来经济利益中扣除的金额 0=200 （万元）。

（ 2 ）若预收的款项计入当期应纳税所得额

2012 年 12 月 31 日 预收账款的账面价值为 200 万元，因按税法规定预收的款项已计入当期应纳税所得额，所以在以后年度减少预收账款确认收入时，由税前会计利润计算应纳税所得额时应将其扣除。

2012 年 12 月 31 日 预收账款的计税基础 = 账面价值 200- 可从未来经济利益中扣除的金额 200=0 。

（三）应付职工薪酬

企业会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本、费用，在未支付之前确认为负债。税法规定，企业支付给职工的 合理 的工资薪金性质的支出可税前列支。 一般情况下，对于应付职工薪酬，其计税基础为账面价值减去在未来期间可予税前扣除的金额 0 之间的差额，即账面价值等于计税基础。

【提示】以现金结算的股份支付形成的应付职工薪酬，在未来实际支付时可以在税前扣除，其计税基础为 0 。

【例题 5 ·单选题】 2012 年 1 月 1 日， B 公司为其 100 名中层以上管理人员每人授予 100 份现金股票增值权，这些人员从 2012 年 1 月 1 日起必须在该公司连续服务 3 年，即可自 2014 年 12 月 31 日起根据股价的增长幅度获得现金，该增值权应在 2014 年 12 月 31 日之前行使完毕。 B 公司 2012 年 12 月 31 日计算确定的应付职工薪酬的余额为 200 万元，按税法规定，以现金结算的股份支付形成的应付职工薪酬，实际支付时可计入应纳税所得额。 2012 年 12 月 31 日，该应付职工薪酬的计税基础为（ ）万元。

A.200

B.0

C.100

D.-200

【答案】 B

【解析】应付职工薪酬的计税基础 =200-200=0 。

（四）其他负债

企业的其他负债项目，如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计准则规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不得税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额 0 之间的差额，即计税基础等于账面价值。

【教材例 16-9 】甲公司因未按照税法规定缴纳税金，按规定需在 20 × 8 年缴纳滞纳金

1 000 000 元，至 20 × 8 年 12 月 31 日，该款项尚未支付，形成其他应付款 1 000 000 元。税法规定，企业因违反国家法律、法规规定缴纳的罚款、滞纳金不允许税前扣除。

分析：

因应缴滞纳金形成的其他应付款账面价值为 1 000 000 元，因税法规定该支出不允许税前扣除，其计税基础 =1 000 000-0=1 000 000 （元）。

对于罚款和滞纳金支出，会计与税收规定存在差异，但该差异仅影响发生当期，对未来期间计税不产生影响，因而不产生暂时性差异。

【例题 6 ·单选题】 下列各项负债中，其计税基础为零的是（ ）。（ 2009 年考题）

A. 因欠税产生的应交税款滞纳金

B. 因购入存货形成的应付账款

C. 因确认保修费用形成的预计负债

D. 为职工计提的应付养老保险金

【答案】 C

【解析】负债的计税基础为负债账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时可以税前列支的金额。因确认保修费用形成的预计负债，税法允许在以后实际发生时税前列支，即该预计负债的计税基础 = 其账面价值 - 未来期间可税前列支的金额 =0 。

四、特殊交易或事项中产生资产、负债计税基础的确定

除企业在正常生产经营活动过程中取得的资产和负债以外，对于某些特殊交易中产生的资产、负债， 其计税基础的确定应遵从税法规定， 如企业合并过程中取得资产、负债计税基础的确定。

五、暂时性差异

（一）基本界定

暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。

某些不符合资产、负债的确认条件，未作为财务报告中资产、负债列示的项目，如果按照税法规定可以确定其计税基础，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。

（二）暂时性差异的分类

根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额影响的不同，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

1. 应纳税暂时性差异

应纳税暂时性差异，是指 在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异 。

应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：

（ 1 ）资产的账面价值大于其计税基础；

（ 2 ）负债的账面价值小于其计税基础。

【举例 7 】甲公司 2012 年 12 月 10 日从证券公司借入 A 股票对外出售，实际售价为 100 万元， 2012 年 12 月 31 日该股票的公允价值为 80 万元。 2013 年 1 月 20 日，甲公司从证券市场上支付 80 万元购入 A 股票归还证券公司。

2012 年 12 月 10 日

借：银行存款 100

贷：交易性金融负债 100

2012 年 12 月 31 日

借：交易性金融负债 20

贷：公允价值变动损益 20

2013 年 1 月 20 日

借：交易性金融负债 80

贷：银行存款 80

借：公允价值变动损益 20

贷：投资收益 20

2013 年由税前会计利润计算应纳税所得额时应纳税调增 20 万元，站在 2012 年 12 月 31 日来看，此项负债账面价值为 80 万元，计税基础为 100 万元，属于应纳税暂时性差异。

【例题 8 •多选题】下列各项中，能够产生应纳税暂时性差异的有（ ）。（ 2012 年）

A. 账面价值大于其计税基础的资产

B. 账面价值小于其计税基础的负债

C. 超过税法扣除标准的业务宣传费

D. 按税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损

【答案】 AB

【解析】资产账面价值大于其计税基础、负债账面价值小于其计税基础，产生应纳税暂时性差异，选项 A 和 B 均正确；选项 C 和 D 产生的均为可抵扣暂时性差异。

【例题 9 •单选题】 A 公司 2010 年 12 月 31 日购入价值 200 万元的设备，预计使用期限为 5 年，无残值。会计采用年限平均法计提折旧，税法允许采用双倍余额递减法计提折旧。适用的所得税税率为 25% 。 2012 年 12 月 31 日应纳税暂时性差异余额为（ ）万元。

A.120

B.48

C.72

D.12

【答案】 B

【解析】 2012 年 12 月 31 日设备的账面价值 =200-200 ÷ 5 × 2=120 （万元），计税基础 =200-200 × 40%- （ 200-200 × 40% ）× 40%=72 （万元），应纳税暂时性差异余额 =120-72=48 （万元）。

2. 可抵扣暂时性差异

可抵扣暂时性差异，是指在 确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。

可抵扣暂时性差异通常产生于以下情况：

（ 1 ）资产的账面价值小于其计税基础；

（ 2 ）负债的账面价值大于其计税基础。

（三）特殊项目产生的暂时性差异

1. 未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异。 某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值 0 与计税基础之间的差异也构成暂时性差异 。如企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除税法另有规定外，不超过当年销售收入 15% 的部分准予扣除；超过部分准予向以后纳税年度结转扣除。该类支出在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础的，两者之间的差额也形成暂时性差异。

【教材例 16-10 】甲公司 20 × 8 年发生广告费 10 000 000 元，至年末已全额支付给广告公司。税法规定，企业发生的广告费、业务宣传费不超过当年销售收入 15% 的部分允许税前扣除，超过部分允许结转以后年度税前扣除。甲公司 20 × 8 年实现销售收入 60 000 000 元。

分析：

因广告费支出形成的资产的账面价值为 0 元，其计税基础 =10 000 000-60 000 000 × 15%=1 000 000 （元）。

广告费支出形成的资产的账面价值为 0 元与计税基础 1 000 000 元之间形成 1 000 000 元可抵扣暂时性差异。

2. 可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异。对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，视同可抵扣暂时性差异，在符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。

【举例 10 】甲公司于 2007 年因政策性原因发生经营亏损 2 000 万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后 5 个年度的应纳税所得额。

分析：

该经营亏损不是资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的，但从性质上可以减少未来期间企业的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用该可抵扣亏损时，应确认相关的递延所得税资产。

2007 年税率 33% ，从 2008 年开始税率为 25%

（ 1 ）未来 5 年有足够的应纳税所得额弥补该亏损

2007 年 12 月 31 日 应确认递延所得税资产 =2000 × 25%=500 （万元）

（ 2 ）未来 5 年税前会计利润为 600 万元

2007 年 12 月 31 日 应确认递延所得税资产 =600 × 25%=150 （万元）

（ 3 ）未来 5 年无利润

不确认递延所得税资产

【例题 11 ·多选题】 下列各项资产和负债中，因账面价值与计税基础不一致形成暂时性差异的有（ ）。（ 2010 年考题）

A. 使用寿命不确定的无形资产

B. 已计提减值准备的固定资产

C. 已确认公允价值变动损益的交易性金融资产

D. 因违反税法规定应缴纳但尚未缴纳的滞纳金

【答案】 ABC

【解析】选项 A ，使用寿命不确定的无形资产会计上不计提摊销，但税法规定会按一定方法进行摊销，会形成暂时性差异；选项 B ，企业计提的资产减值准备在发生实质性损失之前税法不承认，因此不允许税前扣除，会形成暂时性差异；选项 C ，交易性金融资产持有期间公允价值的变动税法上也不承认，会形成暂时性差异；选项 D ，因违反税法规定应缴纳但尚未缴纳的滞纳金是企业的负债，税法不允许扣除，账面价值与计税基础相等，不产生暂时性差异。